企业预算管理及其模式

󰀁󰀁王󰀁斌

󰀁󰀁经济活动可以由两种形式来组织:一是分权式市场(decentralizedmarketplace);二是官僚式企业(hierarchicalbusinessentity)。按照科斯等人的观点,市场与企业是资源配置的两种可互相替代的手段,它们之间的不同在于市场由非人格化的价格来调节,而企业则由权威性的指挥体系来维持,企业存在的前提是企业内部官僚组织成本低于市场交易成本。当大量企业组织,尤其是大型企业集团日益涌现时,人们不禁要问:是哪些因素或管理力量促使企业内部官僚组织成本低于市场成本?答案可能多种多样。但是,考察西方企业发展所走过的历程会发用包括技术开发费,企业必定会能少开就少开,最好不开支。其次,企业领导任期制。技术开发往往减少本期利润,但不一定能增加经理任期内利润,指望经理们接受一种减少其任期内业绩而可能提高继任者业绩的制度是很不现实的。因此,中国企业技术开发,尚需政府在制度上提出硬性要求(比如,规定必须按销售收入或生产价值的一定比例计提技术开发费),并建立严格财务约束机制,以确保中国企业研究与开发活动的有效开展。这个问题解决好了,管理会计也就有了促进企业R&D的作用空间。

上述三个问题不解决,管理会计任何制度及方法在中国企业的应用,都不会产生明显的效果。

注释:

󰀁[美]杰克󰀁费茨、恩兹󰀁绩优公司的最佳做法󰀁,上海人民出版社,1998年出版,第58󰀁59页。

页。

参考文献:

1.[美]罗伯特󰀁S󰀁卡普兰、戴维󰀁P󰀁诺顿󰀁综合记分卡󰀁,新华出版社,1998年版。

2.[美]詹姆斯󰀁迈天󰀁大转变󰀁、󰀁生存之路󰀁,清华大学出版社,1999年、1997年出版。

3.[美]阿德里安󰀁J󰀁斯莱沃茨基󰀁价值转移󰀁,中国对外翻译出版公司,1999年出版。

4.[美]詹姆斯󰀁P󰀁沃麦克、[英]丹尼尔󰀁J󰀁琼斯󰀁精益思想󰀁,商务印书馆,1999年出版。

现,企业管理会计系统的设计与利用,对降低企业组织成本起着至关重要的作用,而预算管理则是这一系统设计的核心。预算管理搞与不搞、效果好与不好,是检验管理科学化的重要标志之一。

一、预算管理:市场经济下的计划管理

(一)否定计划经济体制不等于否定计划管理方式。计划与市场作为两种截然不同的资源配置机制,在经济发展中起着不同的作用。按照大多数经济学家的共识,计划机制配置资源的最大优势就在于效率化,在信息充分的前提下,计划就等于最优解。但问题是信息充分性前提并不存在。另外,计

󰀁西方管理界有这样一条公式:价值=信息󰀁行为动机󰀁技能󰀁资本,信息为价值创造的首要因素。

󰀁[美]杰克󰀁费茨、恩兹󰀁绩优公司的最佳做法󰀁,上海人民出版社,1998年出版,第137页。

󰀁󰀂管理世界󰀁,1998年第2期,第126页。[德]布朗(Braum)󰀁创新之战󰀁,机械工业出版社,1999年出版,第31

(作者单位:南京大学会计系)

20󰀁󰀁󰀂会计研究󰀁1999.11管理会计与应用划的权威性、计划指令无干扰的迅速传递、计划信息成本很低甚至为零、计划组织完全有序等环境与要求,都在不同程度上制约着计划管理方式作用的发挥。在现阶段,宏观资源配置很难通过计划机制来实现。

与计划机制相对应的市场经济体制与市场机制,则立足于市场󰀁自组织󰀁这一背景,将市场参与者视为真正的利益拥有者,从市场的变化及供求关系中盈利,进而从制度上完善了对市场参与者的激励。正是从这一角度,市场机制较好地解决了激励问题及优胜劣汰体制背景下的参与者的自利问题,从更广泛的角度上,解决了市场作为机制能使资源得以优化配置的问题。诚如古典经济学家所说的,市场及其价格是一只无形的手,一方面有利于市场参与者的自利行为目标的实现,另一方面也直接提高社会经济资源的使用效率,从而促进社会经济的增长。󰀁󰀁作为两种截然不同的资源配置机制,计划与市场并不总是对立的,相反,在微观层次,两者却存在很大的互补性,即市场经济下的企业管理离不开计划管理,因此,在反省与否定计划经济的同时,不应对计划管理方式本身有丝毫的怀疑。计划管理是中性的,不能因为计划管理在宏观资源配置上不成功而否定计划管理方式本身,更不能因此而怀疑市场经济条件下计划管理在企业管理中的作用。

(二)预算管理是市场经济下的计划管理的表现形式。现代企业管理已打破传统职能管理的界限,将企业视为一个整体,在战略目标指导下从事企业内部的综合协调管理,它强调企业计划、组织、控制、协调等职能的一体化。因为只有这样,才能让所有职能部门的子目标与企业整体目标相趋同,才能使得多层委托代理关系下的累加代理成本最小。这种管理格局无疑需要一条主线,它力图将各职能部门的管理工作串起来,从而提高企业整体的管理效率。实践证明,这条主线就是预算管理。事实上,市场经济越发达的国家,其企业内部管理水平、尤其是预算管理应用水平也越高,从交易成本理论上说,即意味着其节约的交易成本越大,企业规模做大的可能性

也越大。强化市场经济下的计划管理,是现代西方国家经济发展的重要基石,也是企业管理的本质特征。

(三)预算管理指导思想:󰀁计划中的市场󰀁与󰀁市场中的计划󰀁。预算管理的基本思想,就是在市场经济条件下充分体现计划与市场两种机制的有机结合,即所谓󰀁市场中的计划󰀁与󰀁计划中的市场󰀁。

󰀁市场中的计划󰀁是指市场竞争性和风险性使得管理者必须借助于市场预测进行预算管理。预算管理的市场导向性表明,预算管理是反风险性的,即当企业面临市场瞬息万变的状态下,企业应对风险的态度是以预算等管理方式来以变制变、以动制动,而不是被动地接受风险,受制于风险。从这一角度看,可以认为󰀁市场中的计划导向管理模式󰀁本身就是减少风险、降低交易成本的一种内在机制,是企业替代市场的一种主要制度与管理装置,离开预算这一装置或机制,企业管理就会处于被动地位,它无助于降低交易风险与交易成本。󰀁计划中的市场󰀁是指企业预算管理不是任意主观的,它必须以客观存在着的市场为前提,离开市场的计划将是无水之鱼、无缘之木。

西方学者曾经对传统计划与现代预算管理之间差异进行比较,如下表:

传统计划管理与现代预算管理的主要差异

比较项目(1)形式(2)内容

传统计划复杂而广泛数量化的资料

现󰀁代󰀁预󰀁算

简明扼要评价、估计、假设、判断少量的预测,以提出优

劣方案的方式进行预言

时间跨度短,经常审查滚动式周期,采用时间上的滚动预算

(5)主要动力

来自计划员计划员收集、加工资料

(6)机构

并把计划印发给各管理部门

来自公司最高管理当局,如总裁

目的是使各级管理部门参与,而不为计划而计划

(3)组成大量的预测

(4)时间选择时间跨度长

21管理会计与应用󰀁会计研究󰀁1999.11󰀁󰀁二、预算管理模式:起点及其选择

预算管理一头连着市场,一头连着企业内部,而不同的市场环境和不同的企业规模与组织,其预算管理的模式又是不同的。为便为理论上的分析,假定预算管理模式中的企业是单一产品生产企业,因此,企业生命周期即为其产品生命周期。根据产品生命周期理论,可将预算管理分为四大模式。

(一)企业初创期的预算管理模式󰀁󰀁󰀁以资本预算为起点的预算管理模式。企业初创期面临着极大的经营风险,它来自两方面:一方面是大量资本支出与现金流出,使得企业净现金流量为绝对负数;另一方面是新产品开发的成败及未来现金流量的大小具有较大的不确定性,投资风险大。

投资的高风险性,使得新产品开发及其相关资本投入需要慎重决策,这时的预算管理以资本预算为重点。这里的资本预算概念不同于传统的项目决策与选择过程,它具有更为广泛的含义,包括:(1)投资项目的总预算,即从资本需要量方面对拟投资项目的总支出进行规划;(2)项目的可行性分析与决策过程,即从决策理性角度对项目的优劣进行取舍,从而确定哪些项目上、哪些项目不上,它需要借助于未来预期现金流预算及规划,属于项目预算;(3)在时间序列上考虑多项目资本支出的时间安排,即从时间维度上进行资本支出的现金流出量规划;(4)在考虑总预算、项目预算及时间序列后,结合企业的筹资方式进行筹资预算,以保证已上项目的资本支出需要,此为项目筹资预算;(5)从机制与制度设计上确定资本预算的程序与预算方式,包括:由谁来对项目可行性进行最终决策;由谁来编制项目预算、总预算、各时间序列下资本支出预算及最终的筹资预算;由谁来评审预算本身的合理性与可操作性;由谁负责资本预算的执行并由谁对其资本支出过程进行必需的监督;最终由谁对资本预算进行全面评价、对全部结果负最终责任。所有这些问题,都最终以预算制度和预算表格的方式在资本支出过程中表现出来,由预算制度和预算表格指挥着人们的行动,替代日常管理,人人参与,人人有责,而且人人明确自己22在做什么。这就是资本预算管理模式。

可见,产品开发期的不确定性,需要从资本投入预算开始介入管理全过程,以资本投入为中心的资本预算也就成为该阶段的主要预算管理模式。

(二)企业增长期的预算管理󰀁󰀁󰀁以销售为起点的预算管理模式。步入增长期的企业,尽管产品逐渐为市场所接受,尽管对产品生产技术的把握程度已大大提高,但企业仍然面临较高的风险,它一方面来自于产品能否为市场所完全接受、能在多大的价格上接受,从而表现为经营风险;另一方面来自于现金流的负值及由此而产生的财务风险,即由于大量的市场营销费用投入、各种有利于客户的信用条件和信用政策的制定而需要补充大量的流动资产。因此,现金净流量仍然维持在入不敷出的状态。这些特征,是由于企业的战略定位而固有的,增长期的战略重点不在财务而在营销,即通过市场营销来开发市场潜力和提高市场占有率,同样,预算管理的重点是借助预算机制与管理形式来促进营销战略的全面落实,以取得企业可持续的竞争优势。

在这一阶段,企业战略管理重点是扩大市场占有率,并在此基础上理顺内部组织的管理关系。以销售为起点的预算管理模式,应该而且能够为企业营销战略实施、并持续提高其竞争力提供全方位的管理支持。该模式下预算编制思想是:(1)以市场为依托,基于销售预测而编制销售预算;(2)以󰀁以销定产󰀁为原则,编制生产、费用等各职能预算;(3)以各职能预算为基础,编制综合财务预算。从预算机制角度,该预算模式下的管理以营销管理为中心,具体地说,销售预测需由营销等职能部门全面参与,在市场预测的基础上确定各营销网络的销售预算,上报企业预算管理中心(简称预算中心,下同),由预算中心结合企业发展战略及区域定位来调整各网络的销售预算,防止偷懒行为,在预算中心与各网络就销售预算进行讨价还价并最终达到一致后,由预算中心下达各网络的销售指令,从而形成对各网络的硬预算约束;同时,对于非销售的其他辅助管理部门,它们在本质上都属于销售预算管理的支持与辅助部

󰀁󰀁󰀂会计研究󰀁1999.11管理会计与应用门,预算中心要通过测定调整各职能预算,确定并下达各职能部门的预算责任,预算责任成为各部门工作的标杆和管理依据,成为自我控制与自我调整管理行为的指挥棒。它表明,预算已使得各职能部门变被动接受上级管理为主动进行自我管理,预算管理是过程管理、机制管理。

(三)市场成熟期的预算管理󰀁󰀁󰀁以成本控制为起点的预算管理模式。这一阶段的市场环境与企业应变能力都有不同程度的改善,一方面市场增长减慢但企业却占有相对较高、较稳定的份额,市场价格也趋于稳定;另一方面,从企业角度,由于大量销售和较低的资本支出,现金净流量为正数,且保持较高的稳定性。企业经营风险相对较低,但潜在的压力则非常大,这种压力体现在两方面:一是成熟期长短变化所导致的持续经营压力与风险;二是成本下降压力与风险。前者是不可控风险,后者是可控风险,也就是说,在既定产品价格的前提下,企业收益能力大小完全取决于成本这一相对可控因素。成本下降风险是指由于其他企业的竞争优势如果全部来自于总成本领先战略时对企业的收益威胁,因此,成本控制成为这一阶段财务管理乃至企业管理的核心。

以成本为控制点,以成本为预算起点的成本管理模式也就理所当然地成为这一阶段企业预算管理的主导模式。这一模式的内在逻辑在于:既然市场价格基本稳定,企业欲达期望收益必在成本上进行挖潜,用公式即:成本预期=现实售价-期望利润。对于成熟期产品而言,利润实现高低完全不取决于定价策略,而是取决于成本管理策略,邯钢经验正是基于这一逻辑而展开的。可见,以市场为导向、以企业成本预算为起点的预算管理模式,对于大多数处于成熟状态产品的企业,具有重要的指导意义。

以成本预算为起点的预算管理模式,强调成本管理是企业管理的核心与主线,它以企业期望收益为依据、以市场价格为已知变量来规划企业总预算成本,它以预算总成本为基础,分解到涉及成本发生的所有管理部门或单位,形成约束各预算单位管理行为的分预算成本。不论是总预算成本还是分预算

成本,都不是传统意义上的标准成本(标准成本的最大缺陷就在于,它是与标准产量而不是与市场可接受的需要量相联系的,完全标准成本并不等于企业实现利润目标,而预算成本直接与市场相对接,从而能在制度上保证,实现预算成本也就意味着实现目标利润)。在成本预算管理逻辑、机制形成及其管理体系方面,邯钢经验给了我们足够的启示。

(四)衰退期的预算管理󰀁󰀁󰀁以现金流量为起点的预算管理模式。这一时期的预算管理模式只能是过渡式的,因为企业所有者和经营者并不希望企业就此退出市场。尽管是过渡式的,衰退期经营特征和财务特征昭示我们,采用现金流量为起点的预算管理模式可能是最合适的。这是因为:在经营上,该时期企业所拥有的市场份额稳定但市场总量下降,销售出现负增长;在财务上,大量应收帐款在本期收回,而潜在的投资项目并未确定,因此,自由现金流量大量闲置,并可能被个人效用最大化日益膨胀的经营者滥用。如何针对上述特点,做到监控现金有效收回并保证其有效利用等,均应成为其管理的重点,以现金流量为起点的预算管理,以现金流入流出控制为核心,也就具有必然性。

以现金流量为起点的预算管理模式,必须借助于现金预算,它旨在解释企业及其各部门的现金是从哪里得来的?又用到何处去了?在某一时点上能被用以周转使用的余额是多少?企业将在未来何时需要现金?如何筹资以用于到期的现金支付?现金支出的合理程度有多大?如何通过预算方式避免不合理的现金支出?如何通过现金预算来抑制自由现金流量被滥用?与预算管理相对应的,企业应采用何种现金管理模式,是现金收支两条线、还是采用备用金制度?是采用现金的内部结算周转信用制度还是采用集团内的财务公开制度?等等。所有这些问题都与现金预算管理模式相关,离开了预算管理,企业财务管理就失去了管理的依据和管理重心。

当然,并不是只有当企业步入衰退期时,企业才起用现金预算这一妙招的。事实上,现金流量及其流转与财务管理的重要性,使得以现金预算为起点

23管理会计与应用󰀁会计研究󰀁1999.11󰀁󰀁的预算管理模式应当而且必须成为企业日常财务管理的关键。我国企业利用现金预算加强财务管理的例子也很多,其中宝山钢铁(集团)公司的案例就具有代表性。

从上述分析也可得知,以现金流量为起点的预算管理模式并不完全等同于现金预算。现金预算仅仅是财务预算的一部分,它旨在降低支付风险,协调现金流动性与收益性的矛盾。与此不同,以现金流量为起点的预算管理模式,要求企业管理必须围绕现金的收回与合理支出为核心,它以防止自由现金流量被滥用为目的(由于分权管理体制,能够滥用自由现金流量的不再是传统意义上的经营者,很可能还包括各下级管理人员,这一点在我国内部管理制度不健全的国有企业,表现得尤其突出),同时也为下一轮新产品的开发和新的经济增长点积蓄资本潜力。

按产品生命周期及企业生命周期理论来解释预算管理模式,只是一种理论上的抽象,它适用于单一产品的生产企业,但是,这种抽象并不意味着对于多产品生产企业乃至多企业的集团公司不具有指导意义,因为,不论是多产品企业还是多企业的集团公

司,其管理对象都最终要落实在某一产品中,企业内部的分工与管理对象的细划,往往使得某一、二级管理主体(如某产品分部)只针对一种或少数类别的产品实施管理,这样,上述预算模式即可用于二级管理主体,总部的任务即为对各二级管理主体或分部从预算管理过程上进行必要的控制与协调,这种控制与协调并不损害预算管理主线及其管理的权威性本身。尤其对于集团公司,总部完全可以按照分部或下属子公司的产品本身,根据上述思想所设定的不同的预算起点,制定不同的预算战略与管理体系。

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(作者单位:北京工商大学会计系)

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