进论理行论、实兰的了体 运规理妻定用论 进，其、薹母行依毒公了据要探司薹的讨理 合论一并三理种论合与并国理外论部分析国的家基并础不上一，蓦致对主。我薹本国兰文的至合在萋对并妻所财兰有务差权报至理表 麓搿学 一个企业通过对另一个企业权益 的确定．从而产生不同的合并财务报 应当通过子公司的个别报表予以满 性投资而获得对被投资企业的控制权 而进行的合并行为称为控股合并。从 表。合并理论中主要有所有权理论、实 体理论、母公司理论。 一足。根据这一观点，当母公司合并非 全资子公司的会计报表时．所有权理 论编报合并报表具有三个特征：一是 法律角度看，控股合并后的控股企业 （或称母公司）与被控股企业（或称子 公司）仍然是相互独立的法律实体；但 从经济角度来看，它们实际上形成了 一、三种合并理论分析 合并财务报表中，只应包括母公司在 （一）所有权理论 所有权理论也称为业主权益理 论，这种观点认为，母子公司之间的 子公司资产、负债、收入、费用中与其 出资比例相适应的部分，即子公司资 产负债表和利润表的数额，按照其在 母公司所占的比例计入合并财务报 表。母子公司之间的交易及其未实现 个统一的经济实体。由控股企业编 制的用以综合反映由控股企业与被控 股企业组成的企业集团的整体的财务 状况、经营成果及现金流量情况的财 务报表，称为合并财务报表。合并财务 关系是拥有与被拥有的关系，编制合 并财务报表的目的．是为了向母公司 的股东报告其所拥有的资源。合并财 务报表只是为了满足母公司股东的 的损益，按母公司的持股比例抵销。 二是合并过程中产生的商誉属于母 公司。三是合并财务报表中“少数股 东权益”、“少数股东损益”不予列示。 报表实务依据一定的合并理论，不同 的合并理论影响着合并财务报表范围 信息需求，而不是为了满足子公司少 数股东的信息需求，后者的信息需求 角色模拟，使学生对所学的教学内容 有了进一步的理解，而且课堂气氛活 跃，整个教学环境轻松有趣，学生的积 认为ＰＰＴ在实验课教学中能够发挥 上是小组作业，通过审计实战模拟软 件．根据数据去找出问题并解决问 作用。在上课时，实验指导教师用Ｐ 把主要的实验思路和程序及学生的 关注点展示出来后，就可以在实验室 中到具体的小组进行指导。及时发现 实验中存在的问题并适当点评。当学 生忘记了应该做的事情，可以看一下 Ｐ 中的内容。从这种意义上说，它起 题。指导教师在讲解如何使用软件 时，可以将计算机软件中的某些功能 用ＰＰＴ图示清楚，学生可以根据图示 极性也很高。总之，让学生利用集体的 智慧，充分发挥团体优势，在交流与合 作的过程中体现实验活动的价值．发 展学生的组织能力和管理能力。 进行具体操作，比较直观地展现抽象 的内容。此外，要结合具体的实验环 节和内容，随时修改并更新Ｐ 的制 五、充分利用ＰＰＴ教学手段 ＰＰＴ是目前课堂教学中应用最 到了很重要的提示作用。既能使全班 同学共享，又提高了实验的严谨性和 作，使其充分为实验教学服务。 多的教学手段．但是很多教师对于 Ｐ 在实验课中的使用持有怀疑态 度，认为用Ｐ 上不好实验课。笔者 效率，让学生能够跟着教师的设计和 思路进行操作和思考。另外，实验课 （作者单位：北京工商大学商学院） 责任编辑云帅 ７１ 的特点是教师讲课的时间很少．基本 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２０１ １・１・２期 （二）实体理论 合并资产负债表中的股东权益和合 并损益表中的净利润仅指母公司拥 有和所得部分，而少数股权股东权益 通过以上特点分析．目前我国合 并财务报表理论从原来母公司理论 开始向实体理论转变，某些部分采用 母公司理论，某些部分采用实体理 论。之所以有这种变化，理由在于：一 实体理论也称为主体理论，这种 观点认为，母子公司从经济实质上说 是一个单一主体．编制合并财务报表 应从整个集团的角度出发并为全体 股东（包括母公司股东和少数股东） 的利益服务。实体理论基本立论是： 则被看成负债，少数股权所享有的净 收益则被视作费用。它把合并会计报 表看作是母公司会计报表的延伸和 扩展，其编报的基本目的是从母公司 是更符合“实质重于形式”原则。在法 律形式上，母公司只拥有非全资子公 会计主体与其所有者是相互分离、独 立存在的个体，强调法人财产权，即 法人有独立于最终所有者的权利和 义务，任何所有者不能对其已经投入 到法人实体的财产权提出要求。主体 理论认为，母子公司之间的关系是控 制与被控制的关系．而不是拥有与被 拥有的关系。由于存在控制与被控制 的关系，它认为合并财务报表不应被 视为母公司报表的延伸。而应将母子 公司视为单一经济个体，系由控股股 东及少数股东共同投资设立，即该理 论主张对多数股东与少数股东应一 视同仁。实体理论编制合并财务报表 具有四个特征：一是合并资产负债表 中将子公司的全部资产、负债、所有 者权益予以合并。同样地，在合并利 润表上，也将子公司的全部收入、费 用及净收益合并。在编制合并会计报 表时所有内部交易产生的未实现利 润无论顺销还是逆销均应全额抵销。 二是子公司中的少数股东权益是企 业集团股东权益的一部分，在资产负 债表中应与母公司权益同列。三是合 并净收益属于企业集团全体股东的 收益，要在母公司权益和少数股东权 益之间加以分配。四是子公司的所有 资产负债均按公允市价计量，商誉按 子公司的全部公允价值推断而得，即 包括少数股东权益享有的商誉。 （三）母公司理论 母公司理论又称母公司观 按照 母公司理论．在企业集团内的股东只 包括母公司的股东．将子公司少数股 东排除在外，看作是公司集团主体的 外界债权人。以这个会计主体编制的 ７２ 的角度出发．为母公司股东的利益服 司部分所有权，但是在经济实质上由 务。编制合并财务报表时，子公司的 于拥有控股地位，使母公司可以控制 净资产及相关资产和负债宜采用双 子公司全部投资及经营权，在很大程 重计价基础成本（账面价值）与市价 度上可以支配子公司的全部。所有权 （公允价值）。根据这一观点，当母公 理论扭曲了“实质重于形式”的要求， 司合并非全资子公司的会计报表时， 母公司理论没有完全符合“实质重于 合并财务报表具有四个特征：一是合 形式原则”的要求，而主体理论与“实 并过程中产生的商誉属于母公司。二 质重于形式”的要求相吻合。二是符 是合并财务报表少数股东权益，仅包 合国际会计的发展趋势。国际会计准 括母公司股东的权益。三是在合并会 则理事会先后发布了改进后的《国际 计报表中．母公司的资产和负债可按 会计准则第２７号》和《国际财务报告 市价反映。按照公允价值改记的子公 准则第３号——企业合并》（ＩＦＲＳ ３）。 司净资产，仅限于归属买方的部分， 虽然仍然是以母公司理论为基础，但 少数股权只能以账面价值反映。四是 已经采用了部分主体理论，体现了从 公司间未实现利润在顺销时要全额 母公司理论向主体理论转向的趋势。 抵销，在逆销时应按母公司所享有的 三是从少数股东权益和少数股东损 权益比例抵销。 益的性质认定看。实体理论的立场与 我国新会计准则会计要素的定义相 二、我国合并财务报表理论的 运用 吻合。少数股东权益不会导致经济利 益的流出，不符合负债的定义。而是 我国目前对合并报表实务存在 合并股东权益的一个组成部分；少数 以下特点：一是合并财务报表准则强 股东损益也不是一项费用．而是对合 调“实质重于形式”原则。从合并范围 并主体的合并净利润的组成部分。四 上．强调的是经济意义上的控制权而 是不为少数股权确认商誉，克服了少 非法律意义上的所有权，满足报表使 数股权商誉的推定性质，符合实际， 用者对企业集团这一特定经济实体 对合并商誉采取减值测试、而非摊销 而非法律实体的信息需求。二是归属 的方法更科学、更合理。五是全面抵 于母公司股权部分的子公司净资产 销集团内公司间交易未实现损益，无 按公允价值计价。归属于少数股权部 论是顺销、平销还是逆销，都要抵销 分的子公司净资产按账面价值计价。 未实现的损益。从而有助于抑制企业 三是合并资产负债表中“少数股东权 利用集团内的关联交易操纵利润的 益”列示于所有者权益项目中，合并 现象，提高了信息的可靠性。 利润表中“少数股东损益”列示于净 利润项目中。四是合并商誉仅确认归 （作者单位：贵州大学管理学院 属母公司部分。五是集团内部交易， 会计系） 无论顺销、逆销，全额抵销。 责任编辑钟音 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２０１１・１・２期