第三章 审计证据
一、单项选择题
3.1 第一节 审计证据的性质
1．审计证据的充分性与注册会计师所需获得的审计证据的数量密切相关。以下因素中，与所需审计证据数量同向变动的是( )。
A．重要性水平 B．评估的重大错报风险
C．可接受的检查风险 D．内部控制的有效性
【答案】B
【解析】重要性水平越低，所需的审计证据越多；重大错报风险越高，所需的审计证据越多；可接受检查风险越低，所需的审计证据越多；内部控制的有效性越低，所需的审计证据越多。
2．以下与甲公司应收账款相关的审计证据中，可靠性最高的是( )。
A．甲公司向注册会计师提供的销售发票副本
B．物流公司在函证回函中提供的运费结算单
C．开户银行通过电子邮件向注册会计师提供的对账单
D．甲公司关联方在函证回函中提供的验收单
【答案】B
【解析】A中证据来自被审计单位内部，可靠性不如外部证据。从证据的来源上看，B、C中的证据来自独立的外部机构，可靠性相当，但从证据的形式上看，C中证据不如B可靠。D中证据来自被审计单位以外，但关联方的身份降低了证据的可靠性。
3．在确定审计证据的可靠性时，下列说法中不正确的是( )。
A．注册会计师亲自检查存货所获得的审计证据比被审计单位管理层提供的存货数据更可靠
B．对会议中所讨论事项的事后口头表述比会议的同步书面记录更可靠
C．如果与销售业务相关的内部控制有效，则注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据
D．从外部独立来源获取的审计证据，如果该证据是由不知情者或者不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的
【答案】B
【解析】以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠，所以选项B的表述错误，应该是会议的同步书面记录更可靠。
4.在确定审计证据的相关性时，下列各项中，不属于注册会计师应当考虑的事项的是 ( )。
A．特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关
B．针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据
C．从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠
D．只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据
【答案】C
【解析】从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠属于注册会计师评价审计证据可靠性时考虑的因素。
5．下列关于审计证据的表述中正确的是( )。
A．当评估的重大错报风险越高时，注册会计师需要获取的审计证据越少
B．当获取的审计证据质量较低时，可以通过增加审计证据数量弥补
C．检查应收账款期后回款情况，可以证实存在及计价和分摊认定
D．注册会计师获取的银行询证函比从被审计单位取得的银行对账单证明力弱
【答案】D
【解析】选项A，注册会计师需要获取的审汁证据的数量受其对重大错报风险评估的影响， 评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多；选项B，注册会计师仅靠获取更多 的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷；选项C，注册会计师获取的银行询证函比从被 审计单位取得的银行对账单证明力强。
6．下列关于审计证据的说法中不正确的是( )。
A．被审计单位会计记录中含有的信息不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础
B．审计证据包括会计记录中含有的信息和其他信息
C．注册会计师评价获取的审计证据时，应运用职业判断
D．当不同来源获取的审计证据不一致时，注册会计师应信赖其他信息提供的审计证据
【答案】D
【解析】当从不同来源获取的审计证据不一致时，注册会计师应扩大审计程序的范围，故选项D不正确。
3.3 第三节 函证
1．针对应收账款存在认定的函证程序，如果未收到积极式询证函回函，则注册会计师拟实
施的替代程序不包括( )。
A．检查期后收款记录
B．针对客户信息进行跟函
C．检查销售合同、销售发票和发货记录
D．检查被审计单位与客户之间的函电记录
【答案】B
【解析】选项B错误。针对应收账款存在认定的函证程序，如果未收到积极式询证函回函，则注册会计师拟实施的替代程序包括：(1)检查期后收款记录；(2)检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；(3)检查被审计单位与客户之间的函电记录等。
2．在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充
分核对。针对询证函上的各项资料进行核对的下列程序中，错误的是( )。
A．通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址
B．将被询证者的名称和地址信息与被审计单位明细账名称核对
C．对于供应商，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到的增值税专用发票中的
对方单位名称、地址进行核对
D．对于客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位开具的增值税专用发票中的对
方单位名称、地址进行核对
【答案】B
【解析】选项B错误。将被询证者的名称和地址信息应当与被审计单位持有的相关合同等文件核对。
3．注册会计师应当针对审计目标来设计询证函，以下有关询证函设计与审计目标最不相关的是( )。
A．在针对应收账款的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认
B．针对非常规合同或交易，注册会计师不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等内容
C．在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样能够有效发现应收账款高估错报
D．在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债
【答案】C
【解析】选项C错误。在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者
提供余额信息，这样才能有效发现应收账款低估错报，而非高估错报。
4．通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师验证的以下信息中，不恰当的是( )。
A．被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份
B．寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致
C．被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与明细账中记录的往来单位一致
D．回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致
【答案】C
【解析】选项C错误。应验证被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：(1)被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份（选项A）；(2)回函是否由被询证者直接寄给注册会计师； (3)寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致（选项B）；(4)回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致（选项D）；(5)被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致（选项C错误）。
5．关于函证发出前的控制措施，以下说法中，错误的是( )。
A．询证函经被审计单位盖章后，应当由被审计单位发出
B．核对询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录
保持一致
C．考虑选择的被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的
授权
D．是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址
【答案】A
【解析】选项A错误。询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，不能经由被审计单位发出。为使函证程序能有效地实施，，在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：(1)询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致（选项B）；(2)考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等（选项C）；(3)是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址（选项D）；(4)是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
6．注册会计师拟对某重要应收账款账户余额实施函证程序，但是被审计单位管理层要求不实施函证。注册会计师在保持职业怀疑的同时应当分析管理层要求不实施函证的以下原因中错误的是( )。
A．考虑管理层是否诚信
B．考虑应收账款账户余额是否可能存在重大的舞弊或错误
C．考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告
D．考虑替代审计程序能否提供与应收账款账户余额相关的充分、适当的审计证据
【答案】C
【解析】选项C错误。当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，分析时应当保持职业
怀疑，并考虑：(1)管理层是否诚信（选项A）；(2)是否可能存在重大的舞弊或错误（选项B）；(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据（选项D）。
7．以下有关口头回函的说法中，可能错误的是( )。
A．收到口头回复后，可以要求被询证者提供直接书面回复
B．只对询证函进行口头回复不符合函证的要求
C．收到口头回复后，注册会计师需要直接实施替代审计程序
D．口头回函不能作为可靠的审计证据
【答案】C
【解析】收到口头回复后，可以要求被询证者提供直接书面回复。如仍未收到书面回函，注册会计师才需要实施替代程序。
8．下列有关函证的说法中，正确的是( )。
A．对应收账款的函证，注册会计师通常以审计报告日为截止日，在审计报告日前适当时间内实施函证
B．函证仅适用于银行存款和应收账款项目
C．询证函应该以被审计单位的名义发出
D．如果应收账款回函结果表明不存在差异，说明该应收账款不存在错报
【答案】C
【解析】对应收账款的函证，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证，所以选项A不正确；函证同样适用于应收票据、长期借款等需要函证的项目，所以选项B不正确；如果回函结果表明不存在差异，则注册会计师可以合理地推论全部应收账款总体是正确的，但不能绝对说不存在错报，所以选项D错误。
9．审计准则规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或者函证很可能无效。下列各项中，不属于函证很可能无效的情况的是( )。
A．被审计单位管理层拒绝提供债务人联系方式
B．以往审计业务经验表明回函率很低
C．某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函
D．被询证者系出于制度的规定不能回函的单位
【答案】A
【解析】选项A属于审计范围受到限制。关于该问题，参考《中国注册会计师审计准
则问 题解答第2号一一函证》。
10．函证是注册会计师审计过程中常用的审计程序，判断是否实施函证程序时，注册会计师应考虑的因素不包括( )。
A．被审计单位管理层对注册会计师实施函证的支持力度
B．被询证者对函证事项的了解程度
C．预期被询证者回复询证函的能力或意愿
D．预期被询证者的客观性
【答案】A
【解析】如果被审计单位管理层阻挠注册会计师实施函证程序，应视为审计范围受限。注册会计师不应因管理层阻挠而放弃必要的函证程序，故选项A符合题意。此部分内容参考《中国注册会计师审计准则问题解答第2号—一函证》。
11．关于函证程序，下列说法中错误的是( )。
A．函证程序通常用于确认或填列有关账户余额及其要素的信息
B．函证程序也可用于确认被审计单位与其他机构或人员签订的协议、合同或从事的交易的条款
C．被询证者仅仅对询证函进行口头回复不符合函证的要求，注册会计师需要根据情况要求被询证者提供直接书面答复
D．对应收账款函证未收到回函，注册会计师可以通过检查与供应商的往来函件、其他记录（如获取收讫凭证）确认相关款项的存在
【答案】D
【解析】检查与供应商的往来函件、其他记录（如获取收讫凭证）是应付账款函证未回函的替代程序，不是应收账款。
12．鉴于函证程序的重要性和审计实务中使用函证程序的普遍性，中国注册会计师协会拟订并经中华人民共和国财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，以下关于函证程序的说法中，错误的是( )。
A．如果采用积极式的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代程序
B．通常情况下，注册会计师应当对与金融机构往来的信息和应收账款实施函证
C．询证函回函中的不符事项一定表明存在错报
D．如果询证函回函中的不符事项表明存在错报，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊有关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊
【答案】C
【解析】某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
3.4 第四节 分析程序
1．以下有关实质性分析程序的说法中，错误的是( )。
A．实质性分析程序提供的审计证据大多属于间接证据
B．数据之间存在稳定的可预期关系是实施实质性分析程序的先决条件
C．将分析程序用作实质性程序是强制规定
D．从审计过程整体来看，应将实质性分析程序与细节测试结合运用
【答案】C
【解析】注册会计师可以根据具体情况决定是否实施实质性分析程序。
2．注册会计师通过执行分析程序，提出下列审计策略，其中不正确的是( )。
A．由于存货在资产中非常重要，尽管分析程序未发现异常，仍应将其作为审计重点
B．其他应付款在财务报表中所占比重非常小，但被审计年度比上年增长了一倍，仍应
将其作为审计重点
C．考虑到被审计单位营业收入账户的发生认定存在较高的错报风险，注册会计师对其实施了较全面的分析程序后未见异常，即认为该认定是恰当的
D．注册会计师在审计计划阶段可运用分析程序，为重要性水平的确定提供基础
【答案】C
【解析】在重大错报风险较高的情况下，即使分析程序未发现异常，也不能对营业收入过分信赖，还应当采用其他审计程序予以认定。
3．在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核，注册会计师的目的是( )。
A．确定实质性分析程序对特定认定的适用性
B．再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险
C．针对自上年以来尚未发生变化的账户余额收集证据
D．确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致
【答案】D
【解析】在审计结束或临近结束时，注册会计师使用分析程序对财务报表进行总体复
核的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。
4．注册会计师在对被审计单位销售费用实施分析程序时，下列程序中效果最差的是( )。
A．计算分析本年各月销售费用总额占主营业务收入的比率
B．计算分析本年各月销售费用中主要项目发生额占销售费用总额的比率
C．计算分析本年各月销售费用总额占生产成本的比率
D．计算分析本年各月销售费用变化幅度
【答案】C
【解析】将四个选项进行对比，只有销售费用与生产成本的关联性最弱，所以选项C的效果最差。
二、多项选择题
3.3 第三节 函证
1．对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师应当实施的审计程序有( )。
A．了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员
B．确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌
C．观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函
D．观察处理询证函的人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息
【答案】ABCD
【解析】对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：(1)了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员（选项A）；(2)确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等（选项B）；(3)观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函（选项C），例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息（选项D）。
2．针对函证过程中的舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序包括( )。
A．验证被询证者是否与被审计单位之间缺乏独立性
B．分别在期中和期末寄发询证函，核对相关账户的期间变动
C．验证被询证者的业务性质和规模是否与被审计单位相匹配
D．将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对
【答案】ABD
【解析】C：验证双方之间的业务性质和规模是否匹配主要是为了应对收入确认的舞弊风险，与函证无关。
3．从甲公司2014年末应收账款明细账中选取样本进行函证以证实应收账款的存在认定时，注册会计师应当将函证发现的下列( )情况确认为误差。
A．客户在资产负债表日之前支付货款、甲公司在次年年初收到 ．
B．甲公司将应收关联方的货款在普通客户明细账中登记
C．甲公司将应收某股东的个人借款登记在普通客户明细账中
D．某客户因商品质量不合要求已于年前办理了退货手续
【答案】CD
【解析】A中不存在错报。B可能影响关联方交易的披露，但不导致应收账款违背存在认定；C、D表明不该计入应收账款的其他应收款和已经转销的应收账款都包含在应收账款中，应收账款期末账户余额违背了存在认定，都构成错报（误差）。
4．被询证者回函中包括下列条款，其中影响回函可靠性的有( )。
A．提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保
B．接收人不能依赖函证中的信息
C．本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见
D．本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息
【答案】BCD
【解析】选项A不影响回函可靠性。关于该问题，请参考《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》。
3.4 第四节 分析程序
1．在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体( )。注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。
A．是否与其对被审计单位的了解一致 B．是否存在未更正错报
C．是否具有合理性 D．是否满足持续经营的能力
【答案】AC
【解析】未更正错报是指注册会计师累计的且被审计单位未予更正的错报，运用分析程序为的是判断是否存在未发现的错报（B错）。持续经营能力的判断很大程度上属于综合性较强的定性判断，分析程序总体上属于基于财务数据的定量判断（D错）。
2．下列有关分析程序的说法中恰当的有( )。
A．注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序
B．与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围均可以提供很高的保证水平
C．当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会汁师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序
D．无论在任何情况下，实质性分析程序均不可能获取充分、适当的审计证据
【答案】AC
【解析】与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平，所以选项B不正确；实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析
程序获取充分、适当的审计证据，所以选项D不正确。
三、简答题
3.3 第三节 函证
1．ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部
分内容摘录如下：
(1) 2014年3月5日，甲公司在乙银行开立了专门用于科技创新园丁程项目的账户，除此以外，与乙银行没有其他业务关系，审计项目组认为，该账户属于新设账户，重大错报风险很低，因此无需对该账户实施函证程序。
(2)审计项目组为了确认截至2014年12月31日甲公司应收账款账面金额是否被高估，坏账准备计提是否充分，利用计算机辅助审计技术从应收账款明细中选取样本，实施函证程序。
(3)针对应收账款，审计项目组对应收账款明细账余额中高于实际执行的重要性的项目采取消极函证方式设计函证样本，并以邮寄方式发函。甲公司业务员负责填写询证函信封，审计项目组将被询证者的名称、地址与甲公司有关记录核对后，取得加盖甲公司公章的询证函及业务员填写的信封后，注册会计师亲自到邮局将询证函寄出。
(4)针对甲公司客户丙公司的电子形式回函，审计项目组查阅了邮件发送者为丙公司公 共邮箱，审计项目组确认电子回函信息过程是安全可靠的。
(5)审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注“本行只能说明甲公司投资款已经到账，本行不保证投资款是否合法，投资项目是否真实，未来投资是否具有预期投资回报”。审计项目组致电该银行，银行工作人员表示这是银行业标准条款。审计项目组据此认为该回函可靠，并在工作底稿中记录了与银行的电话沟通内容。
(6)审计项目组针对甲公司的丁客户采用跟函的方式，并及时取回询证函。
要求：
(1)针对上述第(1)至(5)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，简要说明理由。
(2)针对上述第(6)项，指出审计项目组针对跟函方式获取的回，函应当实施的审计程序。
【答案】
针对要求(1)：
第(1)项不恰当。除非有充分证据表明甲公司在乙银行新开设的银行账户涉及的业务对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，否则审计项目组应当对该银行账户实施函证。新建科技创新园工程项目的专门账户属于涉及重大资金项目的业务，对甲公司2014年度财务报表很重要，因此应当实施函证。
第(2)项不恰当。针对应收账款函证程序，能够为应收账款的存在认定、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，不能为应收账款的计价和分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。
第(3)项不恰当。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。甲公司应收账款明细账余额高于实际执行重要性水平的属于重大账户，不满足采用消极函证方式的条件。
第(4)项不恰当。审计项目组仅仅查阅了邮件发送者为丙公司单位公共邮箱，不足以为电子形式的回函创造安全环境，不足以降低电子函证的风险。审计项目组采取电子函证时应当采取多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序，以确认函证过程的控制。
第(5)项恰当。本回函中的格式化免责条款不影响回函所确认信息的可靠性，比如，注册会计师的审计目标是确认投资是否存在，是否已经到账时，回函中针对投资款是否合法，投资项目是否真实，未来投资是否具有预期投资回报等条款不影响回函的可靠性。
针对要求(2)：
对于通过跟函方式获取的回函，审计项目组应当实施以下审计程序：
① 解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
② 认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
③ 察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
2．ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
(1)审计项目组认为甲公司与其母公司可能存在一笔低估的应收账款，为了有效发现应收账款低估错报，特别设计了列明应收账款余额的积极式询证函。根据回函不存在不符事项的结果，审计项目组得出甲公司与其母公司应收账款不存在低估错报的审计结论。
(2)审计项目组对应收账款回函率与以前年度相比异常偏高保持职业怀疑，审计项目组采取了与重要被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，针对以前回函率非常低的三家被询证者，审计项目组前往被询证单位办公地点，分别验证了其真实存在。
(3)审计项目组实施跟函时，由甲公司财务主管陪伴，注册会计师在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对甲公司和被询证者之间串通舞弊的风险保持高度警觉。
(4)截止到2015年3月1日，审计项目组针对客户丙公司对甲公司的违约诉讼的邮寄方式的询证函未收到回函，审计项目组针对该事项专门电话询问了丙公司法律顾问，充分了解该诉讼事项的情况。审计项目组认为该法律顾问的解释合理，无需实施进一步审计程序。
(5)审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”，审计项目组致电该银行，银行工作人员表示这是标准条款。审计项目组认为信赖其所含信息会使其承担更多的审计风险，审计项目组对此专门执行了替代审计程序，消除了对此回函可靠性的疑虑，并在工作底稿中记录了与银行的电话沟通内容，替代审计程序的内容以及审计项目组咨询、讨论形成的审计结论。
(6)审计项目组针对甲公司的丁客户采用邮寄方式发出询证函，并及时取回询证函。
要求：
(1)针对上述第(1)至(5)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，简要说明理由。
(2)针对上述第(6)项，为验证回函的可靠性，指出审计项目组针对邮寄方式获取的回函可以验证的信息。
【答案】
针对要求(1)：
第(1)项不恰当。针对该笔应收账款函证，审计项目组应当在询证函中不列出应收账款账户余额，要求被询证者提供余额信息，这样才能有效发现应收账款低估错报。
第(2)项恰当。审计项目组针对不正常的回函率保持了职业怀疑，同时与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，前往被询证者工作地点，验证了被询证者的真实存在。
第(3)项恰当。如果注册会计师认为跟函方式能够获取可靠信息，注册会计师跟函时需要有甲公司员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制；同时，对甲公司和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
第(4)项不恰当。审计项目组在收到对询证函口头回复的情况下，可以要求被询证者丙公司提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
第(5)项恰当。虽然该限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限
制，但是审计项目组执行了替代审计程序，消除了对此回函可靠性疑虑。
针对要求(2)：
对于通过邮寄方式获取的回函，审计项目组可以验证以下信息：
① 被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
② 回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
③ 寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
④ 邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
⑤ 被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
3．ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
(1)审计项目组要求甲公司提供其在所有开户银行的一份银行账户明细清单，审计项目组对银行账户明细清单中的每一开户银行实施函证，函证覆盖率达到了100%。
(2)审计项目组针对甲公司应付账款可能存在多笔未入账的情况，计划对应付账款实施
函证程序，因此从截止到2014年12月31日的应付账款明细表中选择重要的询证对象。
(3)审计项目组针对甲公司与其母公司的重大关联方交易合同，考虑到对财务报表带来的错报风险比较高，因此函证了本年度与其母公司发生的每一笔应收账款交易金额。
(4)注册会计师尽管收到某银行询证函回函，但是通过对银行的跟进访问，发现该银行提供给注册会计师的函证结果与甲公司银行账面记录不一致。审计项目组再次审核甲公司从该银行获得的信用记录，查看是否加盖该银行公章，以证实是否存在甲公司没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。审计项目组消除了对甲公司银行存款、借款等事项存在舞弊迹象的疑虑。
(5)审计项目组为避免询证函被甲公司拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，在具体核实由甲公司提供的被询证者的联系方式后，未使用甲公司的邮寄设施，而是直接在邮局投递询证函。
(6)审计项目组针对甲公司的丁客户采用电子形式发函，并及时取回询证函。
要求：
(1)针对上述第(1)至(5)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，简要说明理由。
(2)针对上述第(6)项，指出审计项目组针对电子形式获取的回函应当实施的审计程序。
【答案】
针对要求(1):
第(1)项不恰当。审计准则并不要求注册会计师对被审计单位所有银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。如果注册会计师有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，可以不实施函证。
第(2)项不恰当。针对甲公司可能存在未人账应付账款，审计项目组从甲公司供货商明
细表中选取函证对象更加适合。审计项目组从应付账款明细表中选择询证对象可能不能发现未入账的负债。
第(3)项不恰当。针对重大关联方交易合同，审计项目组仅仅对应收账款交易金额进行函证不适当，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。
第(4)项恰当。审计项目组针对银行函证结果与甲公司银行账面记录不一致的舞弊迹
象，采取了诸如从金融机构获得甲公司的信用记录，查看是否加盖该金融机构公章，并与甲公司会计记录相核对，以证实是否存在甲公司没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等审计程序，消除了银行询证函回函表明可能存在舞弊迹象的疑虑。
第(5)项恰当。注册会计师通过邮寄方式发出询证函时应当采取恰当的控制措施，比如，在邮寄询证函时，核实由甲公司提供的被询证者的联系方式后，不使用甲公司本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函。
针对要求(2)：
对于通过电子形式获取的回函，审计项目组应当实施以下审计程序：
1)多种确认发件人身份的技术。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
2)与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
4．ABC会计师事务所的A注册会计师担任甲公司2014年度财务报表审计业务的项目合伙人。审计工作底稿记载的与实施函证程序相关的情况如下：
(1)A注册会计师委托甲公司财务部与应收账款无关的职员控制询证函的发送，但要求项目组成员直接控制询证函的收回。
(2)向甲公司重要客户邮寄询证函时，A注册会计师将信封上被询证者的名称与被审计单位应收账款明细账的相关记录核对无误后直接发出。
(3)甲公司员工陪伴实施跟函时，A注册会计师在该员工具体办理函证事宜的过程中，对甲公司和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
(4)某被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称与询证函中记载的被询证者名称不一致，A注册会计师拟亲自前往被询证者进行核实。
(5)针对部分回函中附有“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”条款的情况，A注册会计师拟针对回函的可靠性实施补充程序。
(6)为应对函证过程中发现的舞弊迹象，A注册会计师要求与甲公司相关人员直接沟通讨论询证事项。
要求：分别针对上述情况(1)至(6)，不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师做法是否恰当。如认为不恰当，请简要说明理由。
【答案】
情况(1)不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
情况(2)不恰当。还应当核对被询证者地址与被审计单位有关记录是否一致。
情况(3)不恰当。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
情况(4)恰当。
情况(5)恰当。
情况(6)不恰当。针对舞弊迹象，应要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项。
5．甲会计师事务所审计A公司2014年度财务报告，审计工作底稿中与函证相关部分内容摘录如下：
(1)填写海外客户询证函时，以A公司应收账款账面人民币金额填列。
(2)A公司在工商银行开立纳税专用账户，审计项目组认为该账户重大错报风险很低且余额不大，未对该账户实施函证程序，且在工作底稿中对相应的情况进行了记录。
(3)审计项目组成员填写银行存款询证函时，按A公司银行存款明细账余额填列。
(4)由于应收账款函证客户较多，由A公司业务员填写后交由注册会计师，注册会计师亲自寄发应收账款询证函。
(5)审计项目组对应收账款采用积极式函证方式，收到的回函显示，被询证者均在“金额无误”处盖章。注册会计师据此确认应收账款已获取充分、适当的审计证据。
(6)收到被函证者X公司回函，回函中表示“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。审计项目组认为该回函可靠。
要求：针对(1)至(6)项，逐项指出，审计项目组的做法是否恰当，若不恰当，请简要说明理由。
【答案】
(1)不恰当。填写询证函应考虑预期被询证者回复询证函的能力或意愿。当被询证者可能以不同币种核算交易时，被询证者可能不会回复。
(2)恰当。
(3)不恰当。应当按银行对账单金额填列。
(4)不恰当。注册会计师应对询证函上面的信息进行核对，亲自控制函证过程。
(5)不恰当。收到回函后，注册会计师应考虑回函的可靠性，实施适当的程序，验证回函可靠性。
(6)恰当。
6．A注册会计师在对HT造纸有限公司2013年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：
(1)原材料入库验收单与购货发票；
(2)销货发票副本与销货单；
(3)领料单与材料成本计算表；
(4)纳税申报表与税款计算表；
(5)存货盘点表与存货监盘记录；
(6)银行询证函回函与银行对账单。
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。
【答案】
(1)购货发票较为可靠。购货发票是由被审计单位以外的单位填制的，比被审计单位填制的原材料入库验收单更可靠。
(2)销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于在被审计单位外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的销货单更可靠。
(3)领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是领料单，因此，领料单比材料成本计算表更可靠。
(4)纳税申报表较为可靠。纳税申报表提交给外部税务机关，由税务机关审核确认；税款计算表是被审计单位自己计算税款使用的。
(5)存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程序的记录，所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。
(6)银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行存款函证回函较被审计单位提供银行对账单更可靠。
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